¿Cómo se llevan a cabo liquidaciones por Hacienda cuando exista delito?

I. ¿Qué es una liquidación de Hacienda?

Una liquidación tributaria es, según lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT), el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con lo previsto en la normativa tributaria. Se trata pues, de un acto resolutorio mediante el cual la Administración ejerce su pretensión de cobro, indicando al obligado tributario los medios, el plazo y el órgano ante el cual se debe efectuar el ingreso. En ese sentido, ¿cómo se llevan a cabo liquidaciones por Hacienda cuando exista delito?

II. ¿Cuáles son los delitos contra la Hacienda?

De conformidad con lo previsto en el artículo 305 y siguientes de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, (en lo sucesivo, Código Penal), serán delitos contra la Hacienda, toda acción u omisión que se efectúe a los fines de cometer fraude contra la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros.

Se entiende como delito contra la Hacienda, aquellas actuaciones que se lleven a cabo para la obtención de subvenciones o ayudas de las Administraciones Públicas, incluida la Unión Europea, en una cantidad o por un valor superior a 100.000 euros, falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubiesen impedido.

Por ello, es oportuno conocer, de conformidad con lo previsto en la LGT y en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en lo sucesivo, Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria) cómo se llevan a cabo liquidaciones por Hacienda cuando exista delito.

III. ¿Cómo se llevan a cabo liquidaciones por Hacienda cuando exista delito?

Para determinar cómo se llevan a cabo liquidaciones por Hacienda cuando exista delito, se deben tomar en consideración los siguientes aspectos:

1.- En términos generales, cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública:

• Continuará la tramitación del procedimiento de liquidación con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal.

• Dictará liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos elementos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados, en este último caso ajustando su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda.

En cuanto a la liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos. En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal.

2.- Supuestos en los cuales la Administración Tributaria se abstendrá de practicar la liquidación:

Sin embargo, aun cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se abstendrá de practicar la liquidación, en los siguientes supuestos:

• Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el Código Penal.
• Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.
• Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.

En cualquier caso, estas excepciones afectarán, exclusivamente, al concepto impositivo y periodo en que concurra la circunstancia por la que no procede dictar liquidación, por lo que la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras:

• La autoridad judicial no dicte sentencia firme.
• Tenga lugar el sobreseimiento.
• El archivo de las actuaciones.
• Se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

3.- Tramitación del procedimiento de inspección:

Ahora bien, dentro del procedimiento de cómo se llevan a cabo liquidaciones por Hacienda cuando exista delito, cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de tales delitos y no concurran las circunstancias que impiden dictar liquidación, procederá a formalizar una propuesta de liquidación vinculada a delito, en la que se expresarán, los hechos y fundamentos de derecho en que se base la misma, haciendo constar el derecho del obligado tributario a efectuar las alegaciones que considere oportunas en el correspondiente trámite de audiencia, dentro del plazo de los 15 días naturales, contados a partir del día siguiente al de la fecha en que se haya notificado dicha propuesta de liquidación.

Transcurrido dicho plazo y examinadas las alegaciones presentadas, el órgano competente para liquidar procederá de la siguiente forma:

• Dictará una liquidación vinculada a delito, con la autorización previa o simultánea del órgano de la Administración tributaria competente para interponer la denuncia o querella, cuando considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva de un posible delito contra la Hacienda Pública.
• Rectificará la propuesta de liquidación vinculada a delito, cuando considere que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas.
• Devolverá el expediente para su ultimación en vía administrativa, previa formalización, en su caso, del acta que corresponda, cuando considere que la conducta del obligado tributario no es constitutiva de delito contra la Hacienda Pública.
• Acordará que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, cuando así lo estime conveniente, notificándoselo al obligado tributario. Una vez efectuadas las actuaciones complementarias, se procederá de la siguiente forma: i) Si no se aprecian indicios de delito, se ultimará el expediente en vía administrativa, previa formalización, en su caso, del acta que corresponda; ii) Si se siguen apreciando indicios de delito contra la Hacienda Pública debiendo modificar la propuesta de liquidación vinculada a delito inicialmente formulada, se procederá a su rectificación otorgando nuevo trámite de alegaciones al obligado tributario por 15 días naturales, siguiendo la tramitación que corresponda; iii) Si se siguen apreciando indicios de delito contra la Hacienda Pública, pero sin necesidad de modificar la propuesta de liquidación vinculada a delito, ésta mantendrá su vigencia, procediendo el órgano competente para liquidar a dictar el acuerdo que corresponda, una vez otorgado nuevo trámite de alegaciones al obligado tributario por 15 días naturales.
• Una vez dictada la liquidación administrativa, la Administración tributaria pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y el procedimiento de comprobación finalizará, respecto de los elementos de la obligación tributaria regularizados mediante dicha liquidación, con la notificación al obligado tributario de la misma, en la que se advertirá de que el período voluntario de ingreso sólo comenzará a computarse una vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente.

IV. ¿Qué sucede cuando se llevan a cabo liquidaciones donde no se aprecien indicios de delito contra la Hacienda Pública?

De no haberse apreciado la existencia de delito contra la Hacienda Pública por la jurisdicción competente o por el Ministerio Fiscal, la Administración tributaria iniciará o continuará, cuando proceda, las actuaciones o procedimientos correspondientes, de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados. En ese sentido, la liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda.

V. ¿Es posible la impugnación de las liquidaciones por Hacienda cuando exista delito?

Una vez determinado cómo se llevan a cabo liquidaciones por Hacienda cuando exista delito, debemos destacar que, frente a las referidas liquidaciones dictadas como consecuencia de elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso penal. Sin embargo, frente a la liquidación que resulte de la regularización de los elementos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito, cabrá interponer los recursos y reclamaciones regulados en la LGT.

VI. ¿Qué efectos produce la resolución judicial sobre la liquidación tributaria vinculada al delito contra la Hacienda?

Cuando la Administración tributaria haya dictado una liquidación vinculada a delito, se tendrán en cuenta las distintas resoluciones judiciales, así como, en su caso, las decisiones del Ministerio Fiscal, en relación con la existencia y la cuantía de la defraudación, en los siguientes términos:

1. Si en el proceso penal se dictara sentencia condenatoria por delito contra la Hacienda Pública y en dicho proceso se determinará una cuota defraudada idéntica a la liquidada en vía administrativa, no será necesario modificar la liquidación realizada, sin perjuicio de la liquidación de los intereses de demora y recargos que correspondan.
2. Si la cuantía defraudada que se determinase en el proceso penal difiriera, en más o en menos, de la fijada en vía administrativa, la liquidación dictada deberá modificarse.
3. Si en el proceso penal no se apreciara finalmente la existencia de delito por inexistencia de la obligación tributaria, la liquidación administrativa será anulada siendo de aplicación las normas generales establecidas al efecto en la normativa tributaria en relación con las devoluciones de ingresos y el reembolso del coste de las garantías.
4. Si en el proceso penal se dictase resolución firme, no apreciándose delito por motivo diferente a la inexistencia de la obligación tributaria, procederá la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior en el que se dictó la propuesta de liquidación vinculada a delito, teniendo en cuenta los hechos que el órgano judicial hubiese considerado probados, procediendo la formalización del acta.