En estos meses de junio y julio las fundaciones están cumpliendo con la obligación anual de aprobar y remitir sus cuentas anuales al protectorado, así como a elaborar la declaración del Impuesto sobre Sociedades y remitir a la AEAT la memoria económica prevista en el artículo 3, apartado 10º de la ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Uno de los requisitos que las fundaciones deben cumplir para poder gozar del régimen fiscal especial regulado en la citada ley es que destinen, directa o indirectamente, a la realización de los fines de interés general que persigan al menos el 70 por ciento de, entre otros ingresos, las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen. Siendo el plazo para el cumplimiento de este requisito el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio. El mismo requisito está contemplado en el artículo 27 de la ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones, de forma general, incluidas las fundaciones que no hayan optado por la aplicación del régimen especial regulado en la ley 49/2002.
En este sentido, y en desarrollo del artículo 24 de la ley 50/2002, el Reglamento de fundaciones de competencia estatal dispone:
«Artículo 23. Actividades de la fundación.
1. Las fundaciones podrán desarrollar actividades propias y actividades mercantiles.
A estos efectos, se entiende por actividad propia la realizada por la fundación para el cumplimiento de sus fines, sin ánimo de lucro, con independencia de que la prestación o servicio se otorgue de forma gratuita o mediante contraprestación.
2. Las fundaciones podrán, además, desarrollar directamente actividades mercantiles cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios para obtener lucro, siempre que su objeto esté relacionado con los fines fundacionales o sean complementarias o accesorias de aquéllas, con sometimiento a las normas reguladoras de defensa de la competencia.»
De lo que se deduce que el ámbito de actuación de las fundaciones no se reduce a la mera realización de prestaciones gratuitas, sino que pueden obtener algún tipo de contraprestación de sus beneficiarios. Esta contraprestación puede consistir en asumir el mero coste de los servicios recibidos; por ejemplo, el relativo a la organización de una conferencia, la realización de una exposición artística, y similares. En estos casos el Reglamento determina que se trata de una «actividad propia», lo que supone que los gastos efectuados podrán calificarse como efectuados «en fines» a los efectos de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley.
Sin embargo, las actividades comprendidas en el apartado 2 del artículo de referencia son calificadas como «mercantiles», lo que conlleva que estas deben financiarse con sus propios recursos y no con cargo a los restantes ingresos que, en principio, deben estar dirigidos a financiar las «actividades propias». Por lo que solo se podrá reinvertir en esas actividades mercantiles el 30% restante.
Como consecuencia de la aplicación de esta normativa y, en concreto, de la identificación de actividad mercantil con explotación económica, se origina un problema para las fundaciones que cumplen su fin fundacional de interés general a través de una explotación económica y destinan a ella todos sus recursos ˗colegios, hospitales, centros asistenciales, etc.˗ y el protectorado las clasifique como «mercantiles». Circunstancia que, en ocasiones, puede llevarles a tener dificultad para cumplir con el requisito de destino a fines contemplado, tanto en la ley sustantiva, como en la fiscal.
A esto habría que añadir lo dispuesto en la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de octubre de 2015, en la que se declara que «sí es competencia de la Administración Tributaria, en el campo de los fines de interés general y sin perjuicio de las propias del protectorado sobre la idoneidad de los fines y el cumplimiento de los mismos de acuerdo con la voluntad del fundador (art. 35.1 a) y e) de la ley sustantiva), el hecho de que pueda la propia Administración comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen fiscal contemplado en la norma reguladora y, en su caso regularizar la situación fiscal de la misma». Lo que viene propiciando la distinta conceptuación por parte del protectorado y de la AEAT de una misma actividad llevada a cabo por una fundación y, en concreto, en el caso analizado en este artículo.
Por todo ello, es preciso abogar por la adaptación a la realidad de la clasificación de las actividades fundacionales establecida en el Reglamento de la Ley de fundaciones, así como de las correspondientes normas de registro y valoración del Plan de contabilidad aplicable a las fundaciones relativas a su contabilización, de forma que quedasen suficientemente determinadas las reglas de cálculo del destino a fines regulada en los artículos 27 de la Ley 50/2002 y en el 32 de su Reglamento, así como en el artículo 3, apartado 10º de la ley 49/2002. En este sentido, se podría tener como referencia la opción adoptada por la nueva ley foral de fundaciones de Navarra, la cual en su artículo 47.1 establece: «Deberá destinarse a la realización de los fines fundacionales, al menos, el 70 por ciento del importe del resultado contable de la fundación, corregido con los ajustes que se indican en este artículo. El resto del resultado contable, no destinado a la realización de los fines fundacionales, deberá incrementar la dotación o las reservas, según acuerdo del Patronato». Sin hacer referencia, como sucede en la Ley estatal, a los resultados relativos a las explotaciones económicas y a los procedentes de los ingresos obtenidos por cualquier otro concepto.
Asimismo, sería de desear que por parte del Tribunal Supremo, y con ocasión de los recursos de casación que le corresponda sustanciar en aplicación de esta normativa, se procediese a determinar la obligatoriedad de aceptación por parte de la AEAT de las resoluciones del protectorado acerca de la realización de las actividades fundacionales. Todo lo cual contribuiría, sin duda, a facilitar y asegurar a efectos legales y fiscales la realización de las actividades de todas las fundaciones que cumplen sus fines a través de la realización de una explotación económica, y que contribuyen decisivamente a través de ellas a la consecución de fines de tipo educativo, cultural, sanitario y asistencial en beneficio de amplios sectores de la sociedad.
Fernando Moreno Cea
Abogado y Socio del Bufete Mas y Calvet, donde dirige el área de Economía Social y Entidades sin fin de lucro.
Colegiado en el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid desde 1985, se ha especializado en asesorar jurídica y fiscalmente a fundaciones, asociaciones y otras entidades del Tercer Sector vinculadas a la asistencia social, la educación y la cooperación internacional al desarrollo. Es especialista en Derecho Fiscal.
Ha sido reconocido en The Best Lawyers in Spain® desde 2020, en la categoría Tax Law
