La Agencia Tributaria, a causa de las múltiples interpretaciones, se ha visto en la obligación de publicar una nota informativa sobre las cuestiones relativas a los vehículos, adquiridos o arrendados por las empresas, y que son de uso mixto (uso para la empresa y uso personal) cedidos a los empleados, posicionándose, de esta manera, sobre este tipo de situaciones que están cada vez más extendidas en nuestro país. El asunto ha sido objeto de análisis por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), por la Audiencia Nacional (AN) y por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), suponiendo un cambio en alguno de los criterios que, hasta el momento, se venían aplicando por la Administración Tributaria.
La cesión al empleado de un vehículo de empresa que tiene, además, un uso para fines privados supone implicaciones fiscales para la empresa, tanto en materia de retenciones a cuenta del IRPF del trabajador, como en materia de deducibilidad y repercusión de las cuotas de IVA correspondientes.
Esta situación plantea algunas dudas ya que el empleado utiliza el coche, no sólo para asuntos laborales, sino también para temas personales fuera de los horarios de trabajo. Esta cesión, aunque sea de forma parcial, será considerada una remuneración en especie sobre la cual el empleador tiene la obligación de efectuar el correspondiente ingreso a cuenta del IRPF del empleado.
1. CRITERIOS INTERPRETATIVOS SOBRE LOS VEHÍCULOS DE USO MIXTO
A la hora de ceder un vehículo de uso mixto a un empleado habrá que tener en cuenta los siguientes criterios:
1.1 El criterio de disponibilidad para uso privado
Corresponde a la empresa probar la necesidad del uso del vehículo para que el trabajador pueda desarrollar su actividad profesional. También corresponde al obligado tributario acreditar que el vehículo está o no disponible para fines particulares.
Una vez aclarados estos términos, el criterio aplicable, tanto a efectos de IVA como a efectos de retenciones del IRPF, será determinar el porcentaje correspondiente a la utilización para fines laborales y para uso privado. Este criterio de la disponibilidad para uso privado permite determinar el grado de afectación del vehículo a la actividad de la empresa. Se determina teniendo en cuenta las horas laborales previstas en el convenio colectivo aplicable a la empresa y el tiempo de disponibilidad para los trabajadores, concretado en fines de semana, festivos, vacaciones y el horario fuera de la jornada de trabajo, en días laborables.
1.2 La consideración de la cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA como prestación onerosa o gratuita
Es determinante saber si la cesión del vehículo es realizada a título oneroso porque, en este caso, estaría sujeta a IVA, ya que la cesión de vehículos está considerada como una prestación de servicios. La entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el empresario o profesional a un empleado, por la cesión del vehículo, se calificará como operación onerosa cuando concurra alguna de estas cuatro circunstancias:
- El trabajador efectúa un pago por esta cesión.
- El trabajador emplea una parte de su retribución monetaria, que es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida.
- El trabajador elige entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de manera que la elección por una de esas ventajas conlleva la renuncia a una parte de su retribución en metálico.
- Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio.
En el caso de la cesión de vehículos estaremos ante una cesión onerosa cuando:
- El trabajador pague parte del uso del vehículo o el importe correspondiente a ese uso sea deducido de su salario.
- El trabajador elija entre diversas modalidades retributivas el uso del vehículo.
Si la cesión del vehículo al empleado es una prestación de servicios onerosa, porque hay a cambio un pago o una contraprestación será una operación sujeta a IVA. En estos casos el trabajador satisfará una renta a favor del empresario por la cesión del vehículo, ya sea en dinero, ventaja o renuncia de derechos evaluables económicamente. En la mayoría de los casos la empresa tendrá que repercutir IVA en las cesiones de vehículos a empleados que lo usan, además de para su actividad empresarial, para su uso particular y estarán obligados a ingresar dicho IVA, tanto si lo cobra de los trabajadores como si no.
La cesión de uso es gratuita cuando:
- El uso del vehículo es voluntario para el trabajador y, además, el hecho de que el empleado se acoja o no a tal opción no tiene repercusión alguna en sus retribuciones.
- Cuando el trabajador no realiza ningún pago ni emplea una parte de su retribución en metálico, y tampoco elige entre diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un acuerdo entre las partes, en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a otras ventajas.
En estos casos en los que la cesión es gratuita, no habrá que repercutir IVA.
1.3 La deducibilidad por el empresario o profesional de las cuotas soportadas de iva en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por otro título de vehículos
Los vehículos o medios de transporte son considerados bienes de inversión. Si estos bienes están afectos a la actividad empresarial, sujeta al impuesto, será aplicable la regla de la deducibilidad en relación con las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso de dichos bienes.
El IVA repercutido por la empresa por la cesión del vehículo también afecta a la deducción del IVA soportado por la empresa al adquirirlo o arrendarlo.
El derecho de deducción se reconoce en función del grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial. Cuando se acredite que la afectación del vehículo es total y exclusiva para la actividad, se puede alcanzar el 100%, es decir, la totalidad de deducción de IVA sobre la cuota soportada en el momento de la adquisición. Si la Administración acredita un grado de afectación inferior al porcentaje del 50 % será este el que deba aplicarse a la hora de deducir el IVA soportado; sin perjuicio de que sea el propio sujeto pasivo el que deba efectuar el ajuste, al alza o a la baja, en un período posterior a aquel en que soportó la cuota.
En cuanto a la posibilidad de que la empresa deba repercutir o no IVA por la cesión del vehículo al trabajador habrá que buscar una forma equitativa de gravar el beneficio que los empleados obtienen al disfrutar de estos vehículos para fines particulares.
En la mayoría de los casos la empresa debe repercutir IVA a los empleados cuando éstos usan el vehículo, además de para la actividad laboral, para fines personales, ya que dicha cesión se considera como contraprestación al trabajo prestado. En estos casos la empresa debe ingresar IVA. Si la empresa va a repercutir IVA por la cesión del vehículo al trabajador (cesión no gratuita) el IVA soportado es deducible en un 100%. Si no va a repercutir IVA (cesión gratuita) y el vehículo también va a estar afecto a la actividad empresarial, la empresa podrá deducirse al menos un 50% del IVA soportado.
Habrá que tener en cuenta algo muy importante: si no hay un uso empresarial mínimo, el IVA no es deducible de ninguna manera.
1.4 El autoconsumo de servicios
Se considera autoconsumo de servicios, a efectos de IVA, la realización de alguna de las siguientes operaciones sin contraprestación:
- Transferencia de los derechos sobre la propiedad empresarial o profesional al patrimonio personal.
- Uso de los medios profesionales y empresariales para fines personales externos a la actividad.
- Prestación de servicios gratuitos a terceros.
Cuando el empresario se ha deducido el IVA soportado en la adquisición del vehículo y, posteriormente se produce una cesión a los trabajadores en la que no existe onerosidad se considera que se produce una operación asimilada a una prestación de servicios.
Si el sujeto pasivo adquirió el vehículo con la intención de afectarlo parcialmente a la actividad y también cederlo gratuitamente al empleado desde el momento de la adquisición, sólo será deducible de la cuota soportada el porcentaje de afectación a la actividad, mientras que no podrá deducirse el resto de la cuota soportada, por lo que no se producirá autoconsumo de servicios sujeto por la cesión gratuita del vehículo al empleado, al no existir derecho a la deducción en ese porcentaje.
1.5 La determinación de la base imponible a efectos de IRPF
Conforme al último criterio fijado por la AEAT, cuando un vehículo de empresa se utiliza tanto para fines laborales como para uso personal fuera del horario de trabajo, se considera una retribución en especie y se incluye en la nómina del trabajador, tributando en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y cotizando a la Seguridad Social.
Existen distintos escenarios para calcular esta retribución en especie, entendiendo por esta el tiempo que el vehículo se encuentra a disposición del trabajador para su uso particular:
- Entrega en propiedad del vehículo al trabajador: Se incluye en la nómina como retribución del trabajo en especie el coste de adquisición del vehículo y los impuestos asociados a su compra. Hay que tener en cuenta, que la retribución en especie no puede ser superior al 30% del total del salario anual que recibe el trabajador.
- Uso del vehículo por el trabajador sin adquirir su propiedad: Si el vehículo es propiedad de la empresa, la retribución en especie es del 20% anual del coste de adquisición del vehículo, sin que se tenga en cuenta su depreciación; si no es propiedad de la empresa, será el 20% anual del valor de mercado del vehículo si fuera nuevo.
- Uso del vehículo por el trabajador con entrega posterior: Durante el período de utilización, la retribución en especie es del 20% anual sobre el valor de mercado si fuera nuevo; si hay entrega posterior al trabajador, se considera el precio de mercado del coche usado en el momento de la entrega, considerando el uso anterior.
En el caso de que los vehículos sean eficientes energéticamente se le pueden aplicar las siguientes reducciones:
- Vehículos cuyas emisiones de CO2 no sean superiores a 120 g/km y con valor de mercado que correspondería al vehículo si fuera nuevo, antes de impuestos, no sea superior a 25.000 euros: 15%.
- Vehículos híbridos o propulsados por motores de combustión interna siempre que el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuera nuevo, antes de impuestos, no sea superior a 35.000 euros: 20%
- Vehículos eléctricos de batería (BEV), vehículos eléctricos de autonomía extendida (E-REV); o vehículos eléctrico híbrido enchufable (PHEV) con una autonomía mínima de 15 km siempre que, en este caso, el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuera nuevo, antes de impuestos, no sea superior a 40.000 euros: 30%.
