I.- ¿En qué consiste el límite conjunto de la cuota IRPF y Patrimonio?
El límite conjunto de la cuota IRPF y Patrimonio, consiste en un mecanismo tributario que se encuentra regulado en el artículo 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, norma que establece el límite de la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio, tomando como referencia la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo sucesivo, IRPF).
II.-¿Cuál es el límite conjunto de la cuota IRPF y Patrimonio?
La cuota íntegra del Impuesto sobre Patrimonio junto con las cuotas del IRPF no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles del IRPF. De esta forma, la suma de la cuota íntegra del Impuesto sobre Patrimonio más las cuotas íntegras (estatal y autonómica) del IRPF deberá ser inferior o igual al 60% de la suma de la base imponible general y la base imponible del ahorro. Por lo tanto, dicho de otra forma, el contribuyente no puede ingresar por ambos impuestos más del 60 por 100 de sus rentas.
III.- ¿Cuáles son los elementos que se excluyen del cálculo del límite de la cuota IRPF y Patrimonio?
A estos efectos del cálculo del límite conjunto de la cuota IRPF y Patrimonio:
- No se tendrá en cuenta la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, ni la parte de las cuotas íntegras del IRPF, correspondientes a dicha parte de la base imponible del ahorro.
- No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Esto quiere decir que el contribuyente no puede ingresar por ambos impuestos más del 60% de sus rentas. La literalidad del precepto excluye, para el cálculo del citado límite, la parte de la cuota del IP correspondiente a los elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no son susceptibles de producir los rendimientos gravados por el IRPF. Esto supone que a la hora de calcular la suma de las cuotas de IP e IRPF, a efectos de comparar su cuantía con el 60% de la base imponible del IRPF, se ha de reducir la cuota de IP en la parte que se corresponda a bienes que no puedan generar, en ningún caso, rendimientos gravados por el IRPF.
Con relación a este punto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en su Sentencia Número 1794/2024 de fecha 11 de noviembre de 2024, con relación al recurso de casación núm. 2037/2023, interpuesto contra la sentencia núm. 3911/2022, de 11 de noviembre, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso núm. 379/2020, expresamente señaló: “reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que «fije, aclare o, en su caso, rectifique la interpretación que ha de darse al artículo 31.Uno.b) de la LIP, en el sentido de si a efectos del cálculo del límite del 60 por 100, es necesario que, para que se tengan en cuenta para dicho cálculo, los elementos patrimoniales deben en todo caso generar rendimientos en el ejercicio objeto de declaración o comprobación o cumplan con el requisito de ser susceptibles de producirlos. Además, en particular, debe aclararse si la Vivienda Habitual es susceptible de generar rendimientos de acuerdo a su naturaleza o destino, pese a no producirlos en el ejercicio concreto de declaración o comprobación”
En ese sentido, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, como hechos relevantes para la resolución del recurso de casación –antes mencionado-, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistía en “…reafirmar, reforzar, completar o, en su caso, matizar o corregir la doctrina contenida en la STS de 16 de marzo de 2011 (rec. 212/2007, ECLI:ES:TS:2011:1346) en virtud de la cual la inclusión o exclusión de un elemento patrimonial a efectos del cálculo del límite de la cuota íntegra del impuesto sobre el patrimonio (art. 31. Uno. b) LIP) deriva de la naturaleza o destino de los bienes, en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior pueda ser sometido a operaciones que devenguen rendimientos en el IRPF. Y aclarar si dicha jurisprudencia, fijada en un caso en el que los elementos patrimoniales controvertidos consistían en obras de arte, es extensible y directamente aplicable a los bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual.” (…) Dicho de otra forma, se centra en determinar qué interpretación ha de darse al artículo 31.Uno.b) de la LIP a la luz de la STS de 16 de marzo de 2021 y si dicha jurisprudencia resulta extensible y directamente aplicable a los bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual del contribuyente, teniendo en cuenta el tratamiento protector que estos bienes reciben por parte del ordenamiento jurídico-tributario en atención, precisamente, a sus particulares características.”
Destacando la Sala que, el “recurrente sostiene, tal como recoge el auto de admisión, que la correcta interpretación del precepto, conforme a los criterios literal y teleológico, exige considerar que todo elemento patrimonial -en este caso, la vivienda habitual- que por su naturaleza o destino sea susceptible de generar rendimientos gravables en el IRPF, debe incluirse en el cálculo del límite «renta-patrimonio» con independencia de que en un concreto periodo impositivo los produzcan o no. Resalta que el criterio fijado en la STS de 16 de marzo de 2011 (rec. 212/2007) se hizo respecto de obras de arte, por lo que cuestiona su automática aplicación a elementos patrimoniales de diferente naturaleza, como la vivienda habitual, y aporta, en defensa de tal tesis, el criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante n.º V0875-22, de 25 de abril, en la que se concluyó: «Por lo tanto, los inmuebles son elementos patrimoniales que por su naturaleza son susceptibles de generar rendimientos, con independencia de que en el caso concreto de la vivienda habitual la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la excluya de la generación de rentas inmobiliarias imputadas. En consecuencia, la vivienda habitual en el importe no exento del impuesto debe computarse como parte de la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio a los efectos de la letra b) del artículo 31.Uno de la LIP».
Frente a ello, tanto el Abogado del Estado como la Generalidad de Cataluña, recurridas en casación, defienden que la exclusión o inclusión de la vivienda habitual a efectos del cálculo del límite de la cuota íntegra del IP deriva de la naturaleza o destino de dichos bienes, en el momento a que se refiere la liquidación y, por tanto, si en el momento en que se produce el devengo de IP no produjo rendimientos gravados por la LIRPF, no se tendrá en cuenta dentro del cálculo del límite del art. 31.Uno de la LIP.
En consecuencia, de lo antes mencionado, la Sala destacó que: “…debe considerarse que la vivienda habitual, como elemento patrimonial productivo que por su naturaleza es susceptible de generar rendimientos en el IRPF, aunque no los genere en el periodo de liquidación, debe incluirse en el cálculo del citado límite de tributación, pues el precepto no atiende a la efectiva obtención de rentas. Esta interpretación es perfectamente respetuosa con la STS de 16 de marzo de 2011, cit., que, como se ha expuesto, planteaba únicamente el caso de las obras de arte, que por naturaleza no son susceptibles de generar rendimientos, y solo pueden serlo por el destino concreto que el contribuyente dé en cada año.”
En ese sentido, en su fundamento jurídico cuarto y en respuesta a la cuestión de interés casacional, la Sala conforme a lo razonado, determinó que,: “en relación con la doctrina contenida en la STS de 16 de marzo de 2011 (rec. 212/2007, ECLI:ES:TS:2011:1346) en virtud de la cual la inclusión o exclusión de un elemento patrimonial a efectos del cálculo del límite de la cuota íntegra del impuesto sobre el patrimonio (art. 31.Uno.b) LIP) deriva de la naturaleza o destino de los bienes, en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior pueda ser sometido a operaciones que devenguen rendimientos en el IRPF, se aclara que dicha jurisprudencia, fijada en un caso en el que los elementos patrimoniales controvertidos consistían en obras de arte, no es extensible a los bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual, pues no son bienes improductivos y ello con independencia de la no generación de rentas inmobiliarias en el IRPF.
IV.- ¿Qué sucede en el caso de que la sumatoria de ambos impuestos supere el límite conjunto cuota IRPF y Patrimonio?
En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100, de la cuota previa a la aplicación del límite.
V.- ¿Cuál es el límite conjunto de la cuota IRPF y Patrimonio cuando los componentes de una unidad familiar hayan optado por esta tributación conjunta?
Cuando los componentes de una unidad familiar hayan optado por la tributación conjunta en el IRPF, el límite de las cuotas íntegras conjuntas de dicho Impuesto y de la del Impuesto sobre el Patrimonio, se calculará acumulando las cuotas íntegras devengadas por aquéllos en este último tributo. En su caso, la reducción que proceda practicar se prorrateará entre los sujetos pasivos en proporción a sus respectivas cuotas íntegras en el Impuesto sobre el Patrimonio.
