¿Pueden las inspecciones fiscales practicarse por entidades privadas?

I. ¿En qué consisten las inspecciones fiscales?

De acuerdo con lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT), las inspecciones fiscales consisten en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

1. La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.
2. La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.
3. La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos.
4. La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias.
5. La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.
6. La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.
7. La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.
8. La realización de actuaciones de comprobación limitada.
9. El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.
10. La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto de regulación expresa.

Con base en lo antes mencionado: ¿pueden practicarse las inspecciones fiscales por entidades privadas?

II. ¿Cómo se llevan a cabo las actuaciones fiscales o inspecciones fiscales?

Las actuaciones fiscales, tal y como lo prevé la LGT, se llevan a cabo mediante:

1. El examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas.
2. La inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

En ese sentido vamos a explicar si pueden practicarse las inspecciones fiscales por entidades privadas, a continuación.

III. ¿A quién corresponde el ejercicio de la función inspectora?

En el ámbito de competencias del Estado, el ejercicio de las funciones de inspección tributaria corresponderá a:

1. Los órganos con funciones inspectoras de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los términos establecidos en la normativa aplicable.
2. Los órganos de la Dirección General del Catastro que tengan atribuida la inspección catastral de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, en la forma que se determine mediante Orden del Ministro de Economía y Hacienda, y sin perjuicio de las posibles actuaciones conjuntas que puedan realizarse con las entidades locales.

No obstante, las actuaciones inspectoras podrán realizarse mediante colaboración entre las distintas Administraciones tributarias, de oficio o a solicitud de la otra Administración. En ese sentido, cuando los órganos de inspección de una Administración tributaria conozcan hechos o circunstancias con trascendencia tributaria para otras Administraciones tributarias, los pondrán en conocimiento de estas y los acompañarán de los elementos probatorios que procedan.

De igual manera, las actuaciones inspectoras que tenga que efectuar una entidad local fuera de su territorio serán realizadas por los órganos competentes de su comunidad autónoma cuando deban realizarse en el ámbito territorial de ésta, y por los órganos de la Administración tributaria del Estado o de la comunidad autónoma competente por razón del territorio en otro caso, previa solicitud del presidente de la corporación local.

Las actuaciones inspectoras que tenga que efectuar una comunidad autónoma fuera de su territorio serán realizadas, a solicitud de esta, por los órganos de inspección de la Administración tributaria del Estado o de la comunidad autónoma competente por razón de territorio, en función de las competencias correspondientes.

Ahora bien, en el ejercicio de esta función inspectora hay que conocer si pueden practicarse las inspecciones fiscales por entidades privadas.

IV. ¿Quiénes son considerados personal inspector?

De conformidad con lo previsto en el artículo 169 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, se considera personal inspector a los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desempeñen los correspondientes puestos de trabajo integrados en los órganos con funciones de inspección tributaria.

Sin embargo, las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Administración tributaria que no tenga la condición de funcionario. Por ello insistimos en la pregunta: ¿Pueden practicarse las inspecciones fiscales por entidades privadas?

V. ¿Pueden practicarse las inspecciones fiscales por entidades privadas?

La práctica de inspecciones fiscales por entidades privadas ha sido empleada mediante la subcontratación de procedimientos de inspección, sin embargo, existen diversos pronunciamientos en los cuales se ha advertido que lo referente a el procedimiento administrativo ha de llevarse a cabo mediante las unidades administrativas asignadas a esa función. Añadiendo, además, que el ejercicio de las funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de las potestades públicas o en la salvaguardia de los intereses generales del Estado y de las Administraciones Públicas, corresponden exclusivamente a los funcionarios públicos.

En ese sentido con base a lo antes mencionado se observa, de conformidad con la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 1357/2024, de 24 de abril (STSJ CAT 2919/2024 – ECLI:ES:TSJCAT:2024:2919), tenemos:

1.- En cuanto a la facultad de exteriorizar las inspecciones fiscales:

La referida sentencia ha establecido que: “La facultad de delegar funciones de colaboración en la tramitación de expedientes de comprobación tributaria está expresamente prevista en el art. 169.2 del RD 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria: «Las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Administración tributaria que no tenga la condición de funcionario». Por tanto y con arreglo a dicho precepto, la realización de actuaciones preparatorias o de comprobación de datos ha de hacerse en caso de delegación por el personal al servicio de la Administración, cosa que no sucede en el presente supuesto pues los empleados de la entidad privada no constituyen personal del servicio de la Administración que actúan al servicio de la misma. No puede atribuirse dichas funciones a empresas o agentes externos a la Administración tributaria pues los datos e información recogidos que conforman las actas levantadas (revestidas de presunción) sirven de base en el posterior procedimiento inspector.

2.- En cuanto al ejercicio de autoridad:

Continúa señalando la sentencia, que: “(…)el concepto «ejercicio de autoridad» es un concepto jurídico indeterminado, que no admite discrecionalidad, ni interpretaciones relajadas. Si el poder público goza de prerrogativas exorbitantes, en su misma condición, en tanto que sujeto a la legalidad, y ejercido en el ordenamiento constitucional, al servicio del interés público, no pueden las mismas, por un simple acto administrativo, entregarse a un particular. Se comprometen potestades públicas allí donde la pretendida asistencia a la función inspectora desborda un apoyo externo, puntual, a la función de Inspección, comportando por el contrario la intervención en tareas de comprobación propias de aquélla. La pretendida simple colaboración material, puntual, o apoyo técnico, realmente desemboca, condicionándolos o predeterminándolos decisivamente, en actos que materializan la potestad de aplicación de los tributos, sometiendo hechos imponibles a su debida tributación. En el ámbito de la tributación local ha cundido en los últimos años (la jurisprudencia es rica en ejemplos, lo veremos) la generalizada externalización de algunos servicios o funciones. En relación con la Inspección tributaria local, genuina función pública, indelegable a sujetos de Derecho privado, se consuma en diversos municipios una práctica fraudulenta (aun contumaz, pues contraría sucesivos pronunciamientos de muy diversos órganos judiciales, sobradamente conocidos), concretada en la realización por empresas privadas de auténticas funciones inspectoras bajo la (sola) apariencia de mero apoyo, asistencia o colaboración. En la práctica desarrollan aquéllas labores que sólo puede protagonizar la Administración tributaria, al tratarse de funciones públicas que implican ejercicio de autoridad. La defensa del interés general y la lucha contra el fraude fiscal son mandatos constitucionales dirigidos a la actuación de los poderes públicos, no susceptible de entrega a la actividad privada.

Destacando el referido Tribunal que existe: “(…)un ejercicio ilegal de la potestad cuando menos reconducible al vicio de incompetencia manifiesta, donde no es ya que la ejerza órgano administrativo a quien no corresponda la misma, sino entidad de puro Derecho privado a quien se entrega el ejercicio de función pública que compromete el ejercicio de autoridad. Entre otros muchos vicios de grueso calibre que arrastra el anterior: la voladura generalizada de garantías del contribuyente en el procedimiento; la entera llevanza del mismo por entidad completamente ajena a la función pública; o la entrega de datos tributarios confidenciales a aquélla. En suma, la negación misma del Derecho administrativo, que bien haría (y debería) el Ayuntamiento apelado de desmontar la trama contractual con que vehicula en ilegalidad flagrante el ejercicio de funciones inspectoras (y sancionadoras) irrenunciables, e indelegables.”

3.- En cuanto al criterio del TEAC:

En la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala 2ª, rec. alz. 1245/2021), de fecha 24 de octubre de 2023, se estableció, con base en lo señalado por el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de septiembre de 2020, rec.cas 5442/2019, que: “…la Administración está legitimada por la normativa aplicable para la celebración de contratos de asistencia técnica con empresas privadas. No obstante lo anterior, dicha habilitación no faculta a dichas entidades privadas a la tramitación del procedimiento administrativo puesto que la misma está encomendada por la norma a quienes ostentan la condición de funcionario público. El desarrollo por parte del personal no funcionario de funciones que implican el ejercicio de autoridad pública determinará la nulidad de pleno derecho de las actuaciones realizadas y por ende de las resoluciones que pongan fin al procedimiento administrativo.”

El TEAC, señaló además, que: “Para entender que un procedimiento administrativo-como lo es el procedimiento inspector-, se ha tramitado con todas las garantías exigidas por la Ley, no basta, como señala el Tribunal Supremo en la sentencia precitada, que los actos administrativos emanados del mismo (propuesta de regularización, acta o acuerdo de liquidación) hayan sido firmados por funcionarios públicos, puesto que dicha firma no puede obviar que se ha producido la tramitación de un «expediente en la sombra» por sujetos no vinculados a la Administración por una relación funcionarial. No es posible que la mera firma por parte de un funcionario de un documento que ha sido redactado por una entidad privada, legitime una actuación administrativa que no se ha desarrollado por los cauces legalmente establecidos. Como señala el alto Tribunal nuestro ordenamiento jurídico exige «el monopolio de la actuación» de los funcionarios competentes en el ejercicio de las funciones que implican el ejercicio de potestades públicas por lo que los mismos no pueden ser sustituidos sin más por terceros ajenos a la función pública.”

Aunque reconocemos que ya ha habido muchas sentencias sobre si pueden practicarse las inspecciones fiscales por entidades privadas, ninguna de ellas se había pronunciado en términos tan severos como lo hizo el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, quien da un duro golpe judicial a la externalización de la inspección tributaria a cargo de entidades privadas.