Osservatorio trimestrale di fiscalità immobiliare. 1/2024
Normativa
1.1. Riforma del sistema fiscale – stato dell’arte
Con Legge 9 agosto 2023, n.111 pubblicata in G.U. del 14 agosto 2023, entrata in vigore il 29 agosto 2023, il Parlamento ha approvato la Legge delega per la riforma del sistema fiscale (“Legge Delega”) con cui è stato affidato al Governo di adottare:
– uno o più D.Lgs. di riordino organico delle disposizioni che regolano il sistema fiscale, mediante la redazione di testi unici.
Sul sito dell’Agenzia delle Entrate sono disponibili in consultazione 9 proposte di Testi unici, alle quali è possibile presentare osservazioni e proposte entro il 13 maggio 2024.
– uno o più D.Lgs. di riforma del sistema fiscale.
Ad oggi, sono stati approvati 5 decreti ([1]), potenzialmente d’interesse per il settore immobiliare e altri 5 sono stati approvati dal Consiglio dei Ministri ([2]).
1.2. Legge n. 30 dicembre 2023, n. 213 (Legge di Bilancio 2024)
La Legge è stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale del 30 dicembre 2023 n. 303 (S.O. n. 40) ed è entrata in vigore l’1 gennaio 2024. Tra le principali novità in materia di fiscalità immobiliare, si segnalano:
- Articolo 1, commi 52 e 53: rideterminazione dei valori di acquisto di terreni e partecipazioni negoziate e non negoziate nei mercati non regolamentati.
La norma proroga (nuovamente) la possibilità di rideterminare il valore fiscale delle partecipazioni (negoziate e non in mercati regolamentati) e dei terreni (agricoli ed edificabili) posseduti alla data del 1° gennaio 2024 da soggetti che non operano in regime d’impresa. L’aliquota dell’imposta sostitutiva è confermata al 16%.
Il termine per gli adempimenti per perfezionare l’opzione è il 30 giugno 2024 (pagamento dell’intera imposta o assolvimento della prima rata e predisposizione e asseverazione della perizia).
La Legge Delega prevede l’introduzione di rivalutazione “stabile”, evitando le proroghe periodiche. In particolare, è prevista l’introduzione di un’imposta sostitutiva sulla rivalutazione delle partecipazioni e dei terreni con possibilità di stabilire aliquote differenziate in ragione del periodo di possesso del bene. Al momento tale norma non è stata ancora attuata.
Le disposizioni in esame riguardano i soggetti che non esercitano un’attività d’impresa (persone fisiche che non operano come imprenditori individuali, società semplici e gli enti non commerciali, con riferimento all’attività non commerciale).
La disposizione presenta in ogni caso potenziali profili di interesse per gli operatori professionali del real estate (e.g. società immobiliari) e, segnatamente, in via indiretta in sede di acquisizione di partecipazioni o terreni ceduti da soggetti che possono beneficiare della rivalutazione in esame.
- Articolo 1, comma 63: aumento aliquota cedolare secca locazioni brevi
La disposizione in esame interviene sull’aliquota della c.d. “cedolare secca” per le locazioni brevi (ossia inferiori a 30 giorni) e sugli obblighi di ritenuta da parte degli intermediari che intervengono nelle locazioni brevi.
La “cedolare secca” consiste in un’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali locali applicabile, su opzione del locatore che non agisce nell’ambito di un’attività d’impresa, ai redditi da locazione([3]).
L’imposta è stata incrementata (dal 21% al 26%) per la locazione breve di più immobili, come segue: (i) locazione breve di un solo immobile: si continuerà ad applicare l’aliquota del 21%; (ii) locazione breve di più immobili fino a 4: si applicherà l’aliquota del 21% su un immobile e quella del 26% sugli altri immobili
L’attività di locazione breve di più di 4 immobili si qualifica ex lege come attività d’impresa([4]) e, quindi, in tal caso non è possibile optare per la “cedolare secca” (si applicano le regole ordinarie sul reddito d’impresa).
La norma presenta potenziali effetti in relazione al mercato delle compravendite di immobili destinati alla locazione da parte di privati.
- Articolo 1, commi da 64 a 66: plusvalenze in caso di cessione di fabbricato oggetto di interventi con superbonus
La disposizione prevede che, per gli atti stipulati dal 1° gennaio 2024, costituiscono redditi diversi le plusvalenze realizzate, al di fuori dell’attività di impresa, mediante cessione di immobili sui quali sono stati realizzati interventi che hanno beneficiato del Superbonus([5]), se la cessione avviene entro 10 anni dalla fine dell’intervento edilizio che ha beneficiato del Superbonus.
I redditi diversi così realizzati concorrono a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi con imposizione ordinaria o mediante assolvimento di imposta sostitutiva (26%).
La disposizione trova applicazione a prescindere dalla misura del Superbonus, dal fatto che la detrazione sia stata fruita direttamente nella dichiarazione dei redditi o che si sia optato per la cessione o sconto in fattura nonché dall’esecuzione dei lavori da parte del proprietario o degli altri “aventi diritto” (e.g. conduttore).
Nel regime ordinario, di regola, le plusvalenze da cessione di immobili acquistati o costruiti da più di 5 anni sono esenti da imposte sui redditi se realizzate da soggetti che non agiscono nell’ambito dell’attività d’impresa. A seguito della modifica normativa, tale esenzione non troverà applicazione se l’immobile ha beneficiato del Superbonus e la cessione avviene nei 10 anni dalla conclusione dell’intervento edilizio.
- Articolo 1, comma 71: norma interpretativa esenzione IMU relativa ad immobili destinati a finalità sociali
La disposizione in esame introduce una norma di interpretazione autentica per chiarire l’ambito di applicazione dell’esenzione dall’IMU per gli immobili posseduti dagli enti non commerciali di cui all’art. 73, comma 1, lettera c), TUIR e utilizzati esclusivamente, con modalità non commerciali, per le attività istituzionali dell’ente (e.g. attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, culturali).
In quanto norma di interpretazione autentica, tali disposizioni hanno efficacia anche per gli anni precedenti all’entrata in vigore della Legge di Bilancio.
- Articolo 1, commi 86 e 87: Variazione catastale degli immobili oggetto di interventi superbonus
La norma prevede la facoltà dell’Agenzia delle entrate di verificare se sia stata presentata la dichiarazione Docfa, in caso di interventi edilizi che hanno beneficiato del superbonus, anche al fine di eventuali variazioni della rendita catastale; Da tale verifica potrà scaturire una rettifica della rendita catastale degli immobili.
La selezione dei contribuenti oggetto di verifica si baserà, per espressa previsione normativa, su specifiche liste selettive elaborate con l’analisi delle banche dati.
Tale disposizione è di interesse per tutti gli operatori del real estate proprietari di immobili che hanno beneficiato del superbonus. La rettifica, in aumento, della rendita catastale comporterebbe un incremento della base imponibile ai fini dell’IMU.
- Articolo 1, comma 91: Incremento aliquota IVIE
Si prevede l’incremento delle aliquote delle imposte patrimoniali sugli investimenti esteri. In particolare, dal 2024 l’IVIE passa all’1,06% (dal precedente 0,76%)
- Articolo 1, comma 92 lett. a) e b): Imposizione della costituzione dei diritti reali immobiliari
La norma interviene sul regime fiscale, ai fini delle imposte sui redditi, della costituzione dei diritti reali immobiliari. In sintesi: (i) si modifica l’art. 9, comma 5, DPR n. 917/1986, mitigando il principio di equiparazione tra cessione a titolo oneroso di immobili e costituzione/trasferimento di diritti reali (rendendolo applicabile solo laddove le norme non prevedano diversamente); e (ii) si introduce nell’art. 67, comma 1, lett. h) DPR n. 917/1986, la previsione secondo cui si qualificano come redditi diversi anche quelli derivanti “dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento” e non solo, quindi, quelli derivanti dalla concessione del diritto di usufrutto su immobili.
L’intervento normativo elimina le fattispecie di costituzione dei diritti reali di godimento dalle ipotesi di non imponibilità (come ad esempio il possesso ultra quinquennale del diritto reale su un fabbricato), assoggettandole all’IRPEF ordinaria.
La disposizione riguarda le imposte sui redditi delle persone fisiche che non agiscono nell’ambito di un’attività d’impresa.
Tali modifiche troveranno applicazione, ad esempio, nel settore energy e nel settore del c.d. “agrivoltaico”, incidendo sulla fiscalità del soggetto (persona fisica non imprenditore) che costituisce/cede diritti reali immobiliari su terreni destinati alla realizzazione di impianti fotovoltaici e impianti eolici.
- Articolo 1, co. 94, b, divieto in materia di compensazione
La norma introduce importanti modifiche alla c.d. compensazione orizzontale (di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241).
In sintesi, a decorrere dal 1° luglio 2024, tale compensazione è preclusa in presenza di debiti per tributi iscritti a ruolo per un ammontare superiore a 100.000 euro.
Tale norma è stata successivamente modificata dal D.L. n. 39 del 29 marzo 2024, attualmente in corso di conversione in Legge. La novità non è ancora stata oggetto di chiarimenti da parte dell’Agenzia delle entrate.
La norma in esame presenta profili di interesse per tutti gli operatori del real estate (società immobiliari, SGR etc.) in quanto incide sul pagamento delle imposte mediante compensazione con crediti relativi ad altri tributi.
1.3. D.M. 22 febbraio 2024 (Disposizioni attuative della c.d. Investment Management Exemption)
Il Decreto è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 4 marzo 2024 al fine di attuare le disposizioni introdotte dall’art. 1, comma 255, L. 197/2022 (Legge di Bilancio per il 2023) in materia di c.d. investment management exemption (IME).
L’IME modifica la definizione di stabile organizzazione ex art. 162 TUIR per escludere, mediante presunzione legale assoluta, dalla nozione di agente dipendente, la rilevanza di alcune attività tipiche dell’attività di investimento.
Il Decreto (e la Relazione Illustrativa allo stesso) chiariscono inter alia l’ambito di applicazione della norma, e forniscono diverse indicazioni utili in relazione al concetto di di indipendenza del veicolo.
L’IME, per quanto d’interesse, trova applicazione nel caso in cui l’attività dell’agente si riferisca all’acquisto, alla vendita o alla negoziazione di strumenti finanziari, anche derivati e comprese le partecipazioni al capitale o al patrimonio, e di crediti. Non sono dunque inclusi gli immobili.
Al contrario, dovrebbero essere inclusi nell’ambito applicativo della norma gli investimenti effettuati attraverso strumenti finanziari di società immobiliari o quote di fondi immobiliari italiani.
Giurisprudenza
2.1. Società di comodo e IVA (CGEU – Sentenza del 7 marzo 2024, causa C-341/22)
La CGUE ha dichiarato incompatibili con la disciplina eurounitaria IVA le norme nazionali in tema di società non operative, ex art. 30 della Legge 23 dicembre 1994, n. 72.
I giudici unionali, affermano in primo luogo come non si possibile negare la qualità di soggetto passivo IVA nei confronti di un soggetto che effettui operazioni rilevanti ai fini dell’IVA il cui valore economico non raggiunge la soglia fissata da una normativa nazionale, la quale soglia corrisponde a i ricavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui tale persona dispone.
Con specifico riferimento al diritto alla detrazione, la CGUE afferma inoltre come nessuna disposizione della Direttiva IVA subordina il diritto a detrazione al requisito che l’ importo delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA, effettuate a valle da un soggetto passivo nel corso di un determinato periodo, raggiunga una certa soglia e che, al contrario, il diritto alla detrazione dell’IVA è garantito, laddove ricorrano le condizioni richieste, ossia che il soggetto che lo invoca sia un soggetto passivo e che i beni o i servizi invocati a fondamento di tale diritto siano utilizzati dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta.
Conseguenze: (i) immediata disapplicazione della normativa italiana incompatibile con la Direttiva; (ii) valore per il passato con il limite dei rapporti giuridici per il passato.
La Legge Delega detta criteri direttivi volti a rivedere la disciplina delle Società di Comodo prevedendo inter alia: l’individuazione di nuovi parametri, da aggiornare periodicamente, che consentano di:
– individuare le società senza impresa, tenendo anche conto dei princìpi elaborati, in materia di IVA, dalla giurisprudenza della Corte di cassazione e della CGUE;
– determinare cause specifiche di esclusione che tengano conto, tra l’altro, dell’esistenza di un congruo numero di lavoratori dipendenti e dello svolgimento di attività in settori economici oggetto di specifica regolamentazione normativa. Al momento tale norma non è stata ancora attuata.
2.2. Indeducibilità dell’IRAP dall’IMU – Questione di legittimità costituzionale – Infondatezza (Corte Costituzionale n. 21 del 20 febbraio 2024)
Con la sentenza n. 21 del 20 febbraio 2024, la Corte costituzionale si è pronunciata sulla questione di legittimità costituzionale dell’art. 14, comma 1, del D. Lgs. n. 23 del 2011, come sostituito dall’art. 1, comma 715, della L. n. 147 del 2013, in relazione alla deducibilità dell’IMU corrisposta in relazione ai beni immobili strumentali dall’IRAP, per quanto riguarda i periodi d’imposta dal 2014 al 2019 e alla parziale deducibilità dall’IRES per quanto riguarda i periodi d’imposta dal 2014 al 2018.
Con riferimento all’IRAP, i giudici rimettenti sostenevano che le stesse motivazioni poste a base della sentenza n. 262 del 2020 della Corte Costituzionale, sebbene limitate alla questione della deducibilità dell’IMU sui beni strumentali dall’IRES, sarebbero da riferire anche all’IRAP, rilevando che la norma censurata, nel prevedere la totale indeducibilità dell’IMU sugli immobili strumentali dalla base imponibile Irap, violerebbe:
– l’articolo 3 della Costituzione, poiché l’indeducibilità dell’IMU ai fini IRAP determinerebbe un’ingiustificata disparità di trattamento tra contribuenti sulla base dei diversi fattori della produzione utilizzati;
– l’articolo 53 della Costituzione, poiché prevedere l’indeducibilità dell’IMU ai fini IRAP significherebbe assoggettare a imposta una ricchezza non realmente prodotta.
La Corte Costituzionale ha ritenuto la questione sollevata in parte inammissibile, per la parte relativa all’articolo 3 della Costituzione, e in parte infondata, in merito all’articolo 53 della Costituzione, evidenziando che l’IRES e l’IRAP sono imposte di natura diversa e, quindi, non possono essere messe sullo stesso piano anche ai fini della deducibilità dell’IMU sugli immobili strumentali.
In particolare, la Consulta ha dichiarato, in primo luogo, inammissibile la questione sulla totale indeducibilità dell’IMU sui beni strumentali dall’IRAP sollevata, con riferimento all’articolo 3 della Costituzione, essendo la stessa motivata genericamente e senza indicare in base a quali elementi possa ritenersi sussistere, nella disciplina dell’IRAP, l’ipotizzata disparità di trattamento sulla base dei diversi fattori della produzione utilizzati, che peraltro non vengono specificati, e in che misura si verrebbe a determinare il differente e più gravoso onere impositivo.
La Consulta ha dichiarato, inoltre, l’infondatezza della questione sulla totale indeducibilità dell’IMU sui beni strumentali dall’IRAP, sollevata in riferimento all’articolo 53 della Costituzione, alla luce del fatto che dalla base imponibile IRAP vengono scorporati solo alcuni costi specifici, con una radicale differenza rispetto a quanto avviene per la determinazione della base imponibile dell’IRES, dove, in base al principio di inerenza, tale esclusione non sarebbe concepibile. Pertanto, il principio della necessaria deducibilità dell’IMU sugli immobili strumentali, affermato dalla Consulta in relazione all’IRES, non può essere traslato a un’imposta differente dove la considerazione delle componenti negative segue un criterio diverso.
Con riferimento all’IRES, infine, la Corte Costituzionale ha dichiarato l’inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale relative alla parziale deducibilità dell’IMU dall’IRES, con riferimento agli artt. 3, 41 e 53 della Costituzione, in quanto le ordinanze dei giudici rimettenti non si sono confrontate sufficientemente con la diversità tra le norme censurate, che prevedono una deducibilità dell’IMU sui beni strumentali dall’IRES pari al 20%, e quella che prevedeva un regime di indeducibilità totale, poi dichiarata costituzionalmente illegittima con la sentenza n. 262 del 2020 della stessa Corte Costituzionale.
2.3. Tardiva registrazione del contratto di locazione e sanzione solo sulla prima annualità (Corte di Cassazione n. 2585 del 29 gennaio 2024)
La controversia ha ad oggetto la corretta determinazione delle sanzioni applicabili in caso di tardivo versamento dell’imposta di registro dovuta annualmente sui canoni di un contratto di locazione.
La Corte, richiamando il combinato disposto degli artt. 17, 43 e 69 del D.P.R. n. 131/1986 e la giurisprudenza pronunciatasi sul punto ([6]), sottolinea
