por Fernando Moreno, Vicente Trelles y Javier Insenser
El pasado 20 de junio de 2025, la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional, en su Sentencia número 694/2020, desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la delegación de una fundación extranjera en España contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que denegaba la aplicación del régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002 a esta entidad por considerar que no cumplía los requisitos exigidos para ello.
La entidad recurrente, que es la Delegación en España de la Universidad de Cambridge, solo realiza en nuestro país una actividad económica relacionada con la edición, distribución y venta de libros. En ese sentido, hay que tener en cuenta que la Universidad, en cuanto tal, se dedica principalmente a las tareas educativas e investigadoras, de las que la edición de libros es solo una actividad complementaria.
La cuestión primordial que se plantea en la Sentencia es determinar si la entidad recurrente cumple los requisitos para acogerse al régimen fiscal previsto en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, tal y como esta se aplicó en sus autoliquidaciones de Impuesto de Sociedades de los ejercicios correspondientes a los años 2012 a 2015.
En la Sentencia no se discute el reconocimiento de la Delegación como entidad sin fin de lucro, sino el régimen fiscal aplicable a las explotaciones económicas que desarrolla en España y, en este sentido, si cumple los requisitos previstos para gozar en el régimen especial regulado en la 49/2002.
Aunque la recurrente se encuentra inscrita en el Registro de Fundaciones del Ministerio de Justicia, la SAN señala que esta “consideración administrativa” deberá ser necesariamente relacionada, a efectos tributarios, con la actividad económica desempeñada por la entidad: la publicación, impresión y venta de libros de enseñanza de inglés.
En su sentencia, la Audiencia Nacional confirma el criterio de la Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid y del TEAC, y sostiene que la Delegación no persigue fines de interés general por dos motivos:
- “Una diferencia de orden tributario en función de la naturaleza jurídica de la entidad recurrente resultaría ser un factor de orden discriminatorio en relación a cualesquiera otras editoriales o colectivo dedicados a la educación, o a la impresión de libros de texto o educativos”.
- “La recurrente desarrolla únicamente la actividad económica de publicación, impresión y venta de libros, lo cual de ninguna manera puede ser considerada como una actividad de interés general, sin perjuicio de que la distribución de libros contribuya a la difusión del inglés y la cultura en general, siendo sus destinatarios los mismos que los del resto de empresas del sector, por lo que dicha actividad -en palabras de la STS de 6 de febrero de 2008- «no se dirige a sectores de la población o a materias específicas distintas de las que pudieran llevar a cabo otros operadores económicos».
Con respecto al primero de los motivos, puede apuntarse, como hace la propia Delegación, que las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, y otros recursos, está expresamente recogida en el art. 7 de la Ley 49/2002 como una explotación económica exenta siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad sin fin de lucro.
Fernando Moreno es abogado y Socio del Bufete Mas y Calvet, donde dirige el área de Economía Social y Entidades sin fin de lucro.
Colegiado en el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid desde 1985, se ha especializado en asesorar jurídica y fiscalmente a fundaciones, asociaciones y otras entidades del Tercer Sector vinculadas a la asistencia social, la educación y la cooperación internacional al desarrollo. Es especialista en Derecho Fiscal.
Ha sido reconocido en The Best Lawyers in Spain® desde 2020, en la categoría Tax Law
Javier Insenser es economista y se incorpora al Bufete Mas y Calvet en 1996, donde forma parte del área de Derecho Fiscal.
Colegiado en el Colegio de Economistas de Madrid desde 2005, ha cursado el Máster en Tributación y Asesoría Fiscal del Centro de Estudios Financieros (CEF) donde realiza anualmente cursos de actualización normativa y de especialización.
Vicente Trelles se ha incorporado en el Área de Economía social y entidades sin ánimo de lucro en el Bufete Mas y Calvet en enero de 2024
Empezó a trabajar en el mundo de la abogacía en Davies Arnold Cooper.
Ha coordinado proyectos de voluntariado en Marruecos, Croacia y España.
Hizo el Máster de RRHH en el Centro de Estudios Garrigues y trabajó unos años en la Fundación Arenales, uno de los proyectos educativos más prometedores de España.
Pero es que, además, cualquier explotación económica realizada por una fundación en cumplimiento de sus fines, siempre va a provocar una “diferencia de orden tributario” en atención, precisamente, a su función social (art. 1 Ley 49/2002) y a su falta de fin de lucro por lo que no puede resultar discriminatoria, como sostiene la sentencia comentada. Piénsese en explotaciones económicas consistentes en residencias de mayores, hospitales o centros educativos, que son realizadas en concurrencia con sociedades mercantiles que, por definición, gozan de ánimo de lucro y tributan por el régimen general en el Impuesto de Sociedades, a diferencia de las exenciones previstas para las fundaciones en el régimen especial. Llevando la argumentación de la Audiencia hasta el final, ninguna fundación que realizase explotaciones económicas en cumplimiento de sus fines estatutarios podría perseguir, a efectos fiscales, fines de interés general y no podría beneficiarse, por tanto, del régimen fiscal especial establecido para ellas en la ley 49/2002.
La diferencia de trato entre unos y otros operadores económicos, que no trato discriminatorio, encuentra su fundamento en el carácter social y en el reconocimiento a la cada vez mayor presencia del sector privado en la tarea de proteger y promover actuaciones caracterizadas por la ausencia de ánimo de lucro, cuya única finalidad es de naturaleza general y pública, como señala la exposición de motivos de la ley.
El segundo de los motivos exige un estudio más detallado.
Sorprende que la actividad económica de publicación, impresión y venta de libros, “de ninguna manera pueda ser considerada como una actividad de interés general”, como afirma la sentencia, cuando, como se ha dicho, puede ser una actividad económica exenta por así disponerlo la Ley 49/2002 cuando es desarrollada en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad sin fin de lucro.
Por otro lado, se hace una escueta referencia a una STS de 6 de febrero de 2008 (según el buscador del CENDOJ hay 22 sentencias de la Sala de lo contencioso con esa fecha). Pues bien, la STS de 2008 resuelve el recurso planteado por una fundación a la que la Audiencia Nacional denegó la exención prevista en el art. 48.2 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre (la ley de Fundaciones vigente entonces), para los resultados obtenidos en una explotación económica consistente en un centro de enseñanza de educación superior.
Según aquella legislación, las fundaciones podían gozar de exención en el Impuesto sobre Sociedades por los resultados obtenidos en el ejercicio de las actividades que constituyesen su finalidad específica, cuando la AEAT se la concediese previa solicitud de la correspondiente entidad, y se entendía que unas y otra estaban alineadas cuando las actividades realizadas no generasen competencia desleal y sus destinatarios fueran colectividades genéricas de personas.
La STS de 2008 entendió que, en el caso debatido en ella, la actividad de enseñanza de educación superior realizada por la entidad recurrente se ejercía en condiciones de libre concurrencia con otras entidades del sector educativo y que, por ello, la concesión de beneficios fiscales adicionales a tal explotación supondría otorgar a la fundación recurrente una posición ventajosa en el mercado de la enseñanza frente a sus competidores, por lo que denegó la exención.
No es difícil encontrar ecos de estos argumentos, hechos al amparo de la ley derogada de 1994, en la Sentencia ahora comentada que los cita al afirmar, refiriéndose a la publicación y venta de libros, que «no se dirige a sectores de la población o a materias específicas distintas de las que pudieran llevar a cabo otros operadores económicos».
Ahora bien, la STS de 2008, en el mismo Fundamento Jurídico cuarto, dos párrafos antes, considera que la activad educativa “no se dirige a sectores concretos de la población o a materias específicas -tal como se dispone en los arts. 2.2 y 48.2 in fine de la Ley 30/1994, distintas de las que pudieran llevar a cabo otros operadores económicos con ánimo de lucro (…)”. Es decir, entiende que no concurren los requisitos exigidos por la ley de 1994, no la ley de 2002.
Para la primera, las explotaciones económicas coincidían con el objeto o finalidad específica de la entidad cuando las actividades que en dichas explotaciones se realizasen persiguiesen el cumplimiento de los fines de interés general, no generasen competencia desleal y sus destinatarios fueran colectividades genéricas de personas.
Sin embargo, la ley actual, que vino a rectificar el anterior concepto, exige tan solo que el desarrollo de las explotaciones económicas no vulnere las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad cuando estas explotaciones no estén exentas por no desarrollarse en cumplimiento de su objeto o finalidad específica. Es decir, y esto es lo importante, la ley vigente, aparte de no recoger el requisito de la competencia desleal que, sin embargo, parece ser una de las razones por la que la Audiencia termina condenando a la Delegación, determina expresamente en su artículo 7 que están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica
En cualquier caso, no es competencia desleal que una entidad sin ánimo de lucro se vea exenta de tributar por los ingresos obtenidos por el ejercicio de una actividad económica, cuando nunca reparte beneficios ni dividendos y destina, al menos, el 70% de los resultados de estas explotaciones a la realización de fines de interés general, legalmente reconocidos.
En nuestra opinión, lo que ha llevado a la conclusión contenida en la SAN comentada es entender que, aunque la fundación matriz -una universidad inglesa equiparada a las fundaciones españolas- no persiga lucro, la Delegación en España sí lo persigue, ya que solo realiza aquí la actividad de venta de libros, la cual solo sería complementaria a la principal de la Universidad, la cual es la que realmente perseguiría fines de interés general.
Conclusión, en nuestra opinión, claramente errónea, ya que aparte de basarse en fundamentos contenidos en una normativa derogada, no es coherente con lo expresamente establecido en la ley vigente y, sobre todo, en su reciente modificación llevada a cabo mediante el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, para concretar la posibilidad de que las fundaciones puedan alcanzar sus fines, bien directamente en cumplimiento de sus fines estatutarios, bien indirectamente en colaboración con otras entidades que persigan fines similares.
Esperemos que esta sentencia, que al fin y al cabo tiene su propia particularidad al aplicarse a la actividad realizada en España por una delegación de una fundación extranjera, no constituya un precedente para aplicar a las fundaciones españolas que alcanzan sus fines estatutarios de interés general mediante la realización de una explotación económica declarada expresamente exenta en el artículo 7 de la Ley 49/2002.
