Derivación de responsabilidad tributaria: claves jurídicas

I. ¿En qué consiste la derivación de responsabilidad tributaria?

Con carácter previo a configurar lo que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) puede considerar responsable tributario, debemos explicar quiénes pasan a ser los sucesores tributarios de las personas físicas (tras su fallecimiento) y de las personas jurídicas (tras su declaración de insolvencia o extinción).

Conforme al artículo 39 de la LGT, a la muerte de los obligados tributarios, sus deudas con la Hacienda Pública serán transmitidas a sus herederos, con las cautelas propias dispuestas en el Código Civil. En ningún caso se transmiten las sanciones, pues ninguna culpa o dolo se le puede imputar a los herederos, solo al responsable de la comisión de la infracción tributaria. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento, lo que a continuación explicaremos.

Por otro lado, el artículo 40 de la LGT concreta a los sucesores tributarios de las personas jurídicas, diferenciando según diversos supuestos:

1.- Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas, en las que la ley limita su responsabilidad patrimonial, pasarán a sus socios, partícipes o cotitulares por el límite de estas.

En cambio, las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas, en las que la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.

2.- En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que las sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica.

3.- En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

A diferencia de lo establecido respecto de la sucesión tributaria a la muerte de las personas físicas, las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo sí serán exigibles a los sucesores de las mismas.

Dicho esto, además de los posibles sucesores, la LGT podrá configurar como responsables tributarios, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. Con carácter general, la responsabilidad será subsidiaria y, si así lo prevé el precepto legal, la responsabilidad será solidaria.

El procedimiento para declarar esa condición de los responsables tributarios para exigirle el pago de las deudas con la Administración de los deudores tributarios, siempre se va a iniciar de oficio. Se regula en los artículos 175 (para la responsabilidad solidaria) y 176 (para la responsabilidad subsidiaria). Esta última exigirá la declaración como “fallido” del obligado primigenio, para la declaración de los responsables solidarios no.

II. ¿Quiénes podrán ser declarados responsables?

En la derivación de responsabilidad tributaria, podrán ser declaradas como:

1. Responsables solidarias de la deuda tributaria: las personas o entidades a que se refiere el artículo 42 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (en lo sucesivo, LGT).
2. Responsables subsidiarias de la deuda tributaria: las personas o entidades, señaladas en el artículo 43 de la LGT.

III. ¿Qué se requiere en la derivación de responsabilidad tributaria para exigir el pago de la deuda tributaria?

Conforme a lo previsto en el artículo 41.5 de la LGT, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de la LGT. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de la LGT y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de la referida norma.

IV. ¿Cuál es el procedimiento para declarar la derivación de responsabilidad tributaria?

De acuerdo con lo establecido en el artículo 174 de la LGT, el procedimiento para declarar la derivación de la responsabilidad de Hacienda se inicia con la notificación al interesado, por parte del órgano de recaudación, del acuerdo de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad. Confiriéndole un plazo de 15 días, contados desde el día siguiente a aquel en el que se notifica el acuerdo, plazo en el cual el responsable podrá aportar documentación o efectuar alegaciones contra el acto administrativo en el que se notifica al  interesado el inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad, para acreditar que no concurren los presupuestos necesarios, y legalmente previstos en los artículos 42 y 43 de la LGT, para ser declarado responsable solidario o subsidiario respectivamente.

Una vez transcurrido el plazo, se dictará el acuerdo de declaración de responsabilidad, con base en lo alegado y en la documentación aportada, siendo este el momento en el cual se procede a la derivación de responsabilidad tributaria, en caso contrario se decretará el archivo de las actuaciones.

En caso de proceder la derivación de responsabilidad de Hacienda, el acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables, incluyendo en el mismo el siguiente contenido:

1. Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.
2. Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
3. Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable. En cuanto al plazo concedido al responsable para efectuar el pago en período voluntario será el establecido en el apartado 2 del artículo 62 de la LGT. Sin embargo, si el responsable no realiza el pago en dicho plazo, la deuda le será exigida en vía de apremio, extendiéndose al recargo del período ejecutivo que proceda según el artículo 28 de la LGT.

Ahora bien, con base en este procedimiento de derivación de responsabilidad tributaria, tenemos, a su vez, previsto en los artículos 175 y 176 de la LGT, los siguientes procedimientos:

1. Procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria (art. 175 de la LGT)

En este caso, cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago original de la deuda que se deriva, bastará con requerir el pago una vez transcurrido dicho período. Ahora bien, en los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago original de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable.

2. Procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria (art. 176 de la LGT)

El cual procede una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, momento en el que la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario.

V. ¿Puede recurrirse la derivación de responsabilidad tributaria?

La declaración de derivación de responsabilidad de Hacienda efectivamente podrá recurrirse, entre otros, por los siguientes supuestos:

1. Su contenido no cumple con lo previsto en el artículo 174.4 de la LGT.
2. Se observe falta de competencia del órgano que inicia el procedimiento.
3. Falta de notificación del inicio del procedimiento.
4. No haber considerado las alegaciones del trámite de audiencia.
5. No haber concedido el trámite de audiencia.
6. No se han declarado fallidos previamente al deudor principal a los responsables subsidiarios.

A tales fines podrá interponerse el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa, los cuales han de interponerse por separado y no de manera simultánea. Por lo que, conforme al método de impugnación seleccionado, se deberá dejar constancia de manera expresa que no se ha hecho uso del otro medio.

VI. ¿Qué sucede en caso de no poder cobrarse la deuda?

Según lo establecido en el artículo 61 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, en caso de no poder cobrarse la deuda de los deudores principales y los responsables solidarios por haberse declarado fallidos, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario. Si no existieran responsables subsidiarios o, existiendo, éstos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación.

No obstante, el órgano de recaudación vigilará la posible solvencia sobrevenida de los obligados al pago declarados fallidos y en caso de producirse tal circunstancia y de no mediar prescripción, procederá la rehabilitación de los créditos declarados incobrables, reanudándose el procedimiento de recaudación partiendo de la situación en que se encontraban en el momento de la declaración de crédito incobrable o de la baja por referencia.

VII. Plazo de prescripción de la derivación de responsabilidad tributaria.

El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.

No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar.

Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal. En el caso de los responsables solidarios no, ningún acto interruptivo de la prescripción para exigir el pago de la deuda al obligado principal surtirá efecto sobre el responsable solidario, pues este no ha adquirido tal condición. Si ya ha sido declarado responsable/s subsidiario/s conforme a lo prevenido en el art. 174 de la LGT, sí.

Así lo dispone la sentencia núm. 1.023/2023 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 18 de julio de 2023 (STS 3309/2023 – ECLI:ES:TS:2023:3309), en la que se pone de manifiesto por el Alto Tribunal “El cómputo del plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios no puede ser interrumpido por actuaciones realizadas frente al deudor principal, salvo en aquellos casos en que la interrupción (…) se dirija a quien previamente ha sido declarado responsable pues, hasta que se adopte el acto formal de derivación, no cabe hablar en sentido propio de obligado tributario ni de responsable o responsabilidad ( art. 68.7, en relación con el art. 68.1.a) y b) LGT; y estos, a su vez, dependientes del art. 66, a) y b) LGT). 2.- El art. 68.7, conectado con el apartado 1, a) y b) LGT, debe interpretarse en el sentido de que hay una correlación, a tenor del precepto, entre la facultad para declarar la derivación de responsabilidad solidaria y la de exigir el pago al ya declarado responsable -acciones distintas y sucesivas-, porque los hechos interruptivos, según la ley, son diferentes en uno y otro caso, de suerte que el carácter interruptivo de actuaciones recaudatorias solo es apto y eficaz para la exigencia del cobro al responsable de una deuda ya derivada».

VIII. Características de la responsabilidad tributaria y su diferencia con la responsabilidad civil y administrativa

Dentro de las características de la derivación de responsabilidad tributaria y su diferencia con la responsabilidad civil y administrativa, podemos mencionar:

1. En cuanto al fundamento jurídico y elemento común: nos encontramos, en materia civil, con la existencia de un daño injusto, o lo que es lo mismo, la existencia de un hecho lesivo que se imputa al responsable. Sin embargo, en el caso de la responsabilidad tributaria, este elemento falta, en virtud de que al declararse responsables a sujetos que suceden a un deudor principal, estos no han causado de manera específica ningún daño.
2. Por su parte, con relación a la responsabilidad administrativa: nos encontramos con que su presupuesto de hecho es una infracción jurídica, mientras que, en la responsabilidad tributaria no todos los casos pueden calificarse de ilícitos, ya que, en el caso de la derivación de responsabilidad de Hacienda, se trata de un presupuesto imputable a otro sujeto, justamente el que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria imputable al contribuyente.
3. Por último, observamos que, en la responsabilidad civil, el fundamento es la composición o conciliación de los intereses de los sujetos jurídicos, mientras que, en la responsabilidad administrativa, su fundamento es la defensa del interés público previsto en la norma. Sin embargo, en la responsabilidad tributaria, su fundamento radica en la garantía del pago de la deuda tributaria.